我国农村税费改革的试点从2000年在安徽全省和其他省市的一些县开展以来，取得了明显的成效，农民负担得到了减轻。2003年3月，中共中央、国务院下发了《关于进行农村税费改革试点工作的通知》，提出在全国开展农村税费改革，目的是调整和规范国家、集体与农民的利益关系，从根本上治理对农民的各种乱收费，切实减轻农民负担，进一步巩固农村基层政权，促进农村经济健康发展和农村社会长期稳定。农村税费改革的主要内容概括起来，可以称之为“三个取消，两个调整，一个逐步取消，一项改革”。“三个取消”，是指取消生猪屠宰税、取消乡镇统筹款、取消农村教育集资等专向农民征收的行政事业性收费和政府性基金、集资。湖北省地方税务局课题组：《我国税费改革若干问题探讨》，《经济研究参考》2002年第24期。“两个调整”，是指调整农业税政策、调整农业特产税征收办法。这里要说明的是，我国的农业税还是根据1958年全国人大常委会通过的《农业税征收条例》来征收的，当时规定的税率为155%，增产不增税，1961年因粮食大幅度减产，调整为10%，至今没有改变。由于近20年来我国农业生产大幅度增长，农民交纳的农业税实际上只相当于产量的3%左右，是比较低的。在这次农村税费改革的过程中，调整后的农业税以第二轮土地承包面积为计税面积，以1998年前5年的粮食平均单产为计税产量，以7%为地区差别比例税率上限，以国家粮食收购保护价为计税价格，从而确定每个农产的应征税额。同时，以农业税额的20%为上限征收农业税附加，替代原有的村提留。农业特产税调整征收办法后，只在生产环节比照农业税略高的税率征收一道税，同时明确，在农业税计税面积上种植农林特产，不许与农业税重复征收。“一个逐步取消”，是指对原来统一规定的农村劳动力积累工和义务工要逐步取消。黄景钧：《农村税费改革是农民减负的治本之策》，《新视野》2001年第4期。可以说，农村税费改革是一项深得民心的重大举措。改革后农民缴纳税收的积极性提高了，出现了大量农民主动纳税的现象，有效降低了税收征收成本。贾康、赵全厚：《减负之后：农村税费改革有待解决的问题及对策探讨》，《经济研究参考》2001年第88期，第28页。农村税费改革是继土地改革、家庭联产承包责任制之后我国农村分配关系的第三次重大变革，是一项利国利民的德政工程。但目前农村税费改革中还存在若干问题，许多学者从多角度就此进行了卓有成效的研究，本文则是基于这些文章对其中某些具体问题进行综述。
　　 一、目前税费改革的状况及存在的问题
　　 近年来，虽然中央三令五申要减轻农民负担，但是农民负担仍然屡减屡重，已经成为影响农村经济发展以至农村社会稳定的重要因素。农民负担问题的核心是现行的农村税费制度，它关系到我们为什么进行改革和如何进行改革，许多研究者就此进行了专门的研究。
　　 对于当前农村税费试点中反映出的主要问题许多学者也进行了专门的论述，例如：
　　 （一）农业税计征尚欠科学与规范
　　 有的学者认为：税收实际负担率不公平，计税土地面积帐实不符。原先的农业税是按照土地征收，而“三提、五统”是按人征收，如今费改税一律按地征收，农民负担由人口向土地转移，由人均耕地少的地方乡人均耕地多的地方转移，必然加重耕地多而又相对贫困的种田大户和纯农民的负担。从产业上看，以非农产业为主要收入来源的农户继续承包土地，而那些从事第二、第三产业收入较高的农户不缴农业税，只交少量的公益金，高收入少负担的反向调节仍然存在，税收实际负担率与产业间的比较收益水平成反比。另外，许多地方存在有地无税、有税无地问题，往往出现核定的计税面积大于实际承包面积，帐实不符，造成农民间较大的税负不均。范新成：《农村税费改革的难题及对策》，《中国经济热点问题探索》（下），经济科学出版社2002年版，第426页。
　　 还有的学者指出：农业税和农林特产税性质含混不清且税负不公平。从理论上说农业税属于收益税，实际上已变性为产品税；农林特产税从本质上说也是一种农业税，但事实上已变成了一种独立的税种。农业税计税地亩与实际耕地面积相脱节，计税产量与实际产量有差距，实际税负已明显偏低；农林特产品的盈利率一般不超过20%，按10%以上的税率征收农林特产税，税率显然有些偏高。农业部农村经济研究中心：《中国农村研究报告（1990-1998年） 》（下册），中国财政经济出版社1999年版，第1558页。
　　 在一些地方存在征管方式不规范，垫缴率有的高达20%～30%，其结果形成上清下不清和新的农业税尾欠，更加大了基层农业税的征收难度。征管法规不配套，税费并征多。征管部门利用税费改革后，农民负担大减，广大农户都呈现出愿意缴纳农业税的积极性，乘机将水费等经营性收费、上年度尾欠、历年陈欠往来等与农业税一起征收，甚至有的地方还提出了先费后税的口号，出现了农民主动纳税不收，要等费一起交全后再收的现象。征管手段不先进，粗放征管多。一是基础工作手工化。二是征管工具低能化。大多数乡镇的农税员到农户征收，都是依靠两个轮子的自行车，走村串户进行征收。三是稽查被动化。日常工作主要靠举报进行稽查，或者是帮助乡镇拔“钉子户”，稽查仍处在被动应付阶段。易佩雷：《农税征管改革：税费改革后的重头戏》，载于《四川财政》2002年第2期。另外，有的学者提出“个别地方存在着为保既得财产，采取高估常年产量或简单确定减负比例、倒算常年产量的不规范做法。”国务院农村税费改革工作小组办公室：《提高认识，完善政策，积极稳妥地推进农村税费改革》，《体制改革》2002年第1期。、“农业税征管力量与改革前相比，不仅没有增加，反而在减少，尤其是村干部作为一支重要的协税护税力量却在减弱。”顾仁群：《农村税费改革后乡镇财政平衡问题的第调查与思考》，《江苏财政研究》2002年第2期。
　　 （二）税费改革与农村义务教育之间存在矛盾
　　 教育关系到全民族的发展和振兴，而基础教育是维持社会稳定、提高国民素质和促进民族生存与发展的必要条件。农村基础教育的投入问题是农村税费改革中遇到的突出的问题。由于历史欠账较多，有关配套改革措施还不到位，一些试点地区反映教育措施缺口较大，尤其是在试点地区转移支付尚未到位的情况下，问题比较突出。我国过去主要靠向农民征收教育附加和集资来维持农村义务教育，而现在不合理的收费取消了，教育投入不足的问题更加明显，一些试点地区由于教育经费紧张，拖欠教师工资现象十分严重，范新成：《农村税费改革的难题及对策》，《中国经济热点问题探索》（下），经济科学出版社2002年版，第426页。为了解决教师工资的按时足额发放，在试点地区，乡镇学校教师工资从2001年起陆续转为直接由县财政通过教师工资专户统一进行。这虽有效解决了教师工资的拖欠问题，但同时由于税费改革取消了教育附加和集资、规范了学生收费，从而使教育投入不足的问题更加明显。贾康、赵全厚：《减负之后：农村税费改革有待解决的问题及对策探讨》，《经济研究参考》2001年第88期，第28页。同时中小学危房维修改造资金难以到位，新建扩建校舍资金缺口较大，这些都严重制约农村义务教育的发展，如果农村中小学硬件软件建设得不到强有力的资金保证，我国义务教育的程度及质量必然会受到极大的影响。
　　 王恩奉则提出，应“以农村税费改革为契机促进基础教育的改革与发展”，“基础教育的资源应该由政府配置，供求关系应该由政府调节，其经费保障应该纳入公共支出的范围由国家财政负责供给。在调整投资结构的基础上，逐步减少非基础性教育拨款，加大基础教育支出比重，从而确保农村基础教育的资金投入，要建立与我国财政体制和农村税费改革目标相适应的中央、省、市、县共同分担的农村基础教育投入机制。王恩奉：《以农村税费改革为契机促进基础教育的改革与发展》，《经济研究参考》2003年第78期。
　　 （三）农民减负与保障基层组织运转的矛盾突出
　　 范新成范新成：《农村税费改革的难题及对策》，《中国经济热点问题探索》（下），经济科学出版社2002年版，第426页。、贾康、赵全厚贾康、赵全厚：《减负之后：农村税费改革有待解决的问题及对策探讨》，《经济研究参考》2001年第88期，第28页。等提出：以减轻农民负担为首要目标的新农村税费制度运行以后，乡镇、村等基层组织的收入都普遍下降，尤其是村级收入下降更大，而相应支出却有增无减。农村原来依靠“三提五统”支持的事业，如乡镇道路、优抚、五保户赡养、计划生育、民兵训练等基本上都转移到乡镇政府的预算开支中，增加了财政的困难。农村税费改革后，要靠新增收入来满足臃肿的机构和过多的行政人员确实有问题。改革后，收费项目取消，缺乏资金来源，全由地方财政解决，而财政有无力负担，在加之农村基层政府部门机构臃肿，人员膨胀，财政支出压力加大，地方政府通过权力收敛不合理的收入将是一种必然选择。由于税费改革导致乡村可用财力的进一步减少，乡村组织运转困难明显加大，无疑给农村税费改革的顺利推行带来不利影响。
　　 腾霞光通过研究认为，农村税费改革主要难在基层财政困难，“分税制后，基层县乡财政实际可支配财力绝对减少，大部分乡镇财政实际上都是在负债运行，不少乡镇负债累累，工资欠发严重，一些地方乡镇基层政权甚至不能正常运行。腾霞光：《农村税费改革与地方财政体制建设》，经济科学出版社2003年版，第14页。江苏盐城市对25个乡镇进行的调查统计，分税制改革后全市乡镇实际可支配财力大为减少。1993～1998年，该市财政收入平均年递增幅度为202%，而体制内分成得到的可支配财力年底增只有174%，财力的增长速度明显低于财政收入增长的速度。《预算管理与会计》，2001年第2期。
　　 另外，乡镇财政收支矛盾加剧的压力，必然在一定程度上传导到原已十分困难的县财政，成为影响基层政权运转的因素，也有可能成为推动农民负担反弹的重要因素。
　　 （四）农村税费改革与粮食购销体制的矛盾
　　 长期以来，农业税以粮食为计算本位已成惯例，目前，全国征收实物和折征代金各占一定比例，征实物符合农民“惜钱不惜粮”的心理，但从税制发展的角度考察，从实物税到货币税才是税收的发展方向。有的学者指出：“若将征实作为农业税的固定方式，由折征代金改为征收实物，其实是一种退步。况且从实际看，征实也加大了征管难度：一是粮食价格难以确定，各地执行的标准不同。二是征收数量与定购任务难以统一，征实是为了掌握粮食，但在定购任务重的地区，税费征实的数量往往小于定购数量。”范新成：《农村税费改革的难题及对策》，《中国经济热点问题探索》（下），经济科学出版社2002年版，第426页。
　　 （五）农村债务沉重、缺乏有效化解途径
　　 目前乡村负债面广、量大。农村债务负担大是影响税费改革顺利实施的重要因素，乡村债务原来主要依靠统筹、提留和各种摊派集资来周转和逐步消化，农村税费改革后，统筹、提留和各种摊派统一取消，乡村债务消化将成为难题。沉重的乡村负债，必然产生影响乡村的政权组织的正常运转，成为诱发农民负担反弹的一个重要隐患。国务院农村税费改革工作小组办公室：《提高认识，完善政策，积极稳妥地推进农村税费改革》，《体制改革》2002年第1期。
　　 另外，有人提出：农村农田水利基础设施、道路交通及环境、卫生等事业的发展也面临资金短缺的考验。费改税后，随着各种提留、统筹、杂费及农村劳动积累和义务工的取消，乡镇村财政收入普遍减少，政府对基础设施建设的投入能力会有所减弱，很可能会使得原本就落后的贫困地区公益事业更趋落后。乡镇存债务的偿还遥遥无期。前几年，落后地区的多数乡镇村由于多种原因都负债累累，这些债无疑成为落后地区农村经济发展的较大隐患。税改后乡镇村的可用财力下降，债务将无力偿还。杨春玲：《农村费改税与落后地区财政的调适》，《财经论丛》2002年第1期。
　　 还有人提出，农村税费改革给乡镇财政平衡带来新的困难和矛盾。“乡镇财政收支虽算的是平衡账，但实际硬缺口较大。减支的各项配套改革措施虽已制定并在逐步实施，但要完全落实到位需付出的成本较重，人员分流还有一个过程，对一时大幅度减支的期望不能过高。乡村债务在税改虽被暂搁一旁，但潜在风险较高，不能绕道回避。为了保证税改工作顺利推进，有的地区对债务问题暂时做了搁置处理，实际上这些债务是回避不了的，尤其是欠农户的借款、合作基金会股金和离岗干部的报酬补助等，如果在征税过程中不能作出逐年偿还承诺并予以实施的话，农民就有可能以债抵税或拖延不缴。”顾仁群：《农村税费改革后乡镇财政平衡问题的第调查与思考》，《江苏财政研究》2002年第2期。 （六）旧体制运行惯性大，农民负担易反弹，最大的难题是农民增收机制改革落后
　　 农村税费改革牵涉各利益主体，税费改革的成果到底能否巩固，税费改革的过程是否会出现异化，农民负担是否会反弹，已成为一个重要的焦点问题。
　　 在税费改革中，涉及的利益主体主要有四方：农民、乡村组织、政府部门、党政主要领导者。因此研究者认为：“国家政策如能切实真正贯彻执行，农民将是受益者，也是改革最大的支持者。但另一方面，改革初期乡村组织、地方政府的经济利益将受到损失，易使它们产生消极情绪。另外，不同利益集团之间力量对比关系，也使农村税费改革的过程蕴藏着出现异化的较大可能性。”事实证明，沿海经济发达地区、内地乡镇企业经济效益较好地区以及非农产业发展迅速的地区，农民收入增长较快，税费改革进展比较顺利，因为乡镇工业和其他非农产业的发展，拓宽了农民增收渠道，二、三产业可以反哺农业。而那些中西部地区、中低收入农户、粮食主产区、以农为主的农户，往往成了税费改革的难点，这是因为许多因素制约着他们收入增长。范新成：《农村税费改革的难题及对策》，《中国经济热点问题探索》（下），经济科学出版社2002年版，第426页。
　　 另外，有的学者通过调研认为，由于议事制度不健全，村干部还不适应改革要求等原因，一些地区还存在“有事不议”、“有事乱议”、“有事难议”和借“一事一议”搞强行摊派的现象。其次，试点地区反映，一方面农村劳动力大量闲置，另一方面一些沿江沿河治理任务比较重的地区，完全取消“两工”后，对水利基础设施建设等村内公益事业发展有一定影响；部分地区过去将“两工”作为政府公益建设贷款配套项目，今后偿还有关债务出现困难。国务院农村税费改革工作小组办公室：《提高认识，完善政策，积极稳妥地推进农村税费改革》，《体制改革》2002年第1期。

　　 二、造成税费关系混乱的原因分析